(Jamma) – La Cassazione ha emesso sentenza sul ricorso proposto dalla Agenzia delle Dogane contro un concessionario avverso sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia.
L’Agenzia delle Dogane, in esito a verifica della Guardia di Finanza nei locali di una impresa individuale (Gestore, terzo incaricato della raccolta), da cui era emersa la presenza di quattro apparecchi Newslot non conformi alle prescrizioni di legge in quanto trasmettevano all’Amministrazione Autonoma dei Monopoli di Stato in via telematica dati di gioco difformi da quelli effettivamente realizzati, emetteva avviso di accertamento per il recupero del tributo evaso nei confronti della concessionaria di rete, quale soggetto solidalmente responsabile. La società concessionaria impugnava l’avviso assumendo la legittimità del proprio operato e l’insussistenza della propria responsabilità solidale per il maggior prelievo erariale. La Commissione tributaria provinciale di Milano accoglieva il ricorso, decisione poi confermata dal giudice d’appello.
Motivi della decisione in Cassazione
« È infondata, preliminarmente, l’eccezione di giudicato esterno avuto riguardo alle sentenze della CTR della Lombardia in relazione alle sentenze della CTP di Milano, ritualmente prodotte e contenenti l’attestazione della cancelleria di passaggio in giudicato. Le richiamate decisioni, come emerge dall’esame delle stesse (necessario ed ammissibile in relazione alla natura dell’eccezione), hanno trattato la medesima questione giuridica, ossia l’interpretazione dell’art. 39 quater, d.l. n. 269 del 2003, ma nulla porta a ritenere che abbiano avuto ad oggetto il “medesimo rapporto giuridico”, in alcun modo illustrato dalle decisioni in questione (sia di primo che di secondo grado), non oggetto di esplicita statuizione, né, in ogni caso, puntualmente allegato (al di là di un generico riferimento) dallo stesso controricorrente.
Occorre considerare, del resto, che la presente vicenda trae origine da uno specifico accertamento su quattro apparecchi illecitamente modificati e, dunque, il rapporto giuridico in considerazione non ha neppure il carattere “di esecuzione prolungata”, né si riferisce a fatti ad “efficacia permanente o pluriannuale”, ma si traduce in un evento unitario e definito, ancorato a specifici ed autonomi fatti, irrilevante la loro sussunzione nella medesima disciplina normativa.
2. Parimenti infondata è l’eccezione di inammissibilità per difetto di autosufficienza e genericità del motivo: il ricorso stigmatizza la decisione della CTR in relazione all’applicazione dell’art. 39 quater cit., evidenziandone i passaggi salienti e contestandone le tesi affermate; né integra un qualche vizio la, aggiuntiva, contestazione della sentenza della CTP, che, nella struttura del ricorso, assolve l’evidente scopo di ricostruire i passaggi argomentativi e il rapporto di continuità tra la sentenza di primo grado e quella d’appello, la quale, tra l’altro, afferma esplicitamente “deve essere condivisa e confermata la sentenza impugnata, la cui motivazione è aderente ad una interpretazione letterale della norma”.
3. L’unico motivo di ricorso denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 39, comma 13, e 39 quater, d.l. n. 269 del 2003, conv. dalla I. n. 326 del 2003, 15, comma 8 quaterdecies, d.l. n. 78 del 2009, conv. dalla I. n. 102 del 2009, nonché dell’art. 11 preleggi. L’Agenzia delle dogane si duole, in sostanza, che la CTR abbia distinto, ingiustificatamente, tra prelievo erariale unico (PREU) e “maggior” prelievo erariale unico, ritenendo che la responsabilità solidale prevista dall’art. 39 quater, comma 2, ultimo periodo, fosse riferibile solo alla prima e, inoltre, abbia fatto una impropria applicazione della modifica della norma, operata con il d.l. n. 78 del 2009, inapplicabile ratione temporis.
3.1. Il motivo è fondato. 3.2. Occorre preliminarmente sgomberare il campo da un evidente equivoco in cui è incorso il giudice d’appello, ossia che il prelievo erariale unico (PREU) e il “maggior” prelievo erariale unico costituiscano entità distinte ed autonome. Come dispone l’art. 39, comma 13, d.l. n. 269 del 2003, nel testo applicabile ratione temporis, “agli apparecchi e congegni di cui all’art. 110, comma 6, … collegati in rete, si applica un prelievo erariale unico fissato nella misura del 13,5 per cento delle somme giocate …”, sicché l’imposta, il PREU, investe la totalità dei giochi effettuati e delle relative somme. Nel caso di utilizzo illecito delle apparecchiature, ossia con interventi tali da determinare la trasmissione telematica di dati di gioco difformi da quelli effettivamente realizzati, si verifica che il prelievo viene corrisposto solo per una parte delle giocate (quelle i cui dati sono stati trasmessi), mentre per le altre viene, semplicemente, evaso. Ne deriva, quindi, che l’imposta è e resta unica ed unitaria, integrando il cd. maggior PREU solo l’importo evaso ma pur sempre dovuto.
3.3. Va poi evidenziato che la norma specificamente individua il soggetto passivo d’imposta nel “soggetto al quale l’Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato ha rilasciato il nulla osta”, ossia nel concessionario di rete. Ne deriva che il concessionario è tenuto, in relazione al ruolo ricoperto, a versare il PREU maturato in base alla trasmissione telematica dei dati secondo le modalità disciplinate dal successivo comma 13 bis.
3.4. Quanto all’imposta evasa, il cd. maggior PREU, il recupero e l’individuazione dei responsabili sono disciplinati dall’art. 39 quater, d.l. n. 269 del 2003. Nella vicenda in giudizio, anteriore al 2008, è invero applicabile il testo dell’art. 39 quater, comma 2, d.l. n. 269 del 2003, nel testo introdotto dall’art. 1 della I. n. 296 del 2006, vigente dal 1° gennaio 2007, che prevede: “2. Il prelievo erariale unico è dovuto anche sulle somme giocate tramite apparecchi e congegni che erogano vincite in denaro o le cui caratteristiche consentono il gioco d’azzardo, privi del nulla osta di cui all’articolo 38, comma 5, della legge 23 dicembre 2000, n. 388, e successive modificazioni, nonché tramite apparecchi e congegni muniti del nulla osta di cui al predetto articolo 38, comma 5, il cui esercizio sia qualificabile come illecito civile, penale o amministrativo. … <2° e 3° periodo> … Per gli apparecchi e congegni muniti del nulla osta … il cui esercizio sia qualificabile come illecito civile, penale o amministrativo, il maggiore prelievo erariale unico accertato rispetto a quello calcolato sulla base dei dati di funzionamento trasmessi tramite la rete telematica prevista dal comma 4 dell’articolo 14-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 640, e successive modificazioni, gli interessi e le sanzioni amministrative sono dovuti dai soggetti che hanno commesso l’illecito o, nel caso in cui non sia possibile la loro identificazione, dal concessionario di rete a cui è stato rilasciato il nulla osta. Sono responsabili in solido per le somme dovute a titolo di prelievo erariale unico, interessi e sanzioni amministrative relativi agli apparecchi e congegni di cui al quarto periodo, il soggetto che ha provveduto alla loro installazione, il possessore dei locali in cui sono installati e il concessionario di rete titolare del relativo nulla osta, qualora non siano già debitori di tali somme a titolo principale.” La modifica introdotta con l’art. 15, d.l. n. 78 del 2009, infatti, non è retroattiva, né, in ogni caso, anche per l’evidente mancanza di una clausola in tal senso, ha valore di interpretazione autentica con portata retroattiva. Il testo modificato (avuto riguardo al 40 e al 50 periodo della norma, irrilevante nella specie l’ipotesi di esercizio in assenza del nulla osta) prevede infatti: W . . . Per gli apparecchi e congegni muniti del nulla osta di cui all’articolo 38, comma 5, della legge 23 dicembre 2000, n. 388, e successive modificazioni, il cui esercizio sia qualificabile come illecito civile, penale o amministrativo, il maggiore prelievo erariale unico accertato rispetto a quello calcolato sulla base dei dati di funzionamento trasmessi tramite la rete telematica prevista dal comma 4 dell’articolo 14-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 640, e successive modificazioni, gli interessi e le sanzioni amministrative sono dovuti dai soggetti che hanno commesso l’illecito. Nel caso in cui non sia possibile l’identificazione dei soggetti che hanno commesso l’illecito, sono responsabili in solido per le somme dovute a titolo di prelievo erariale unico, interessi e sanzioni amministrative relativi agli apparecchi e congegni di cui al quarto periodo, il soggetto che ha provveduto alla loro installazione, il possessore o detentore, a qualsiasi titolo, dei medesimi apparecchi e congegni, l’esercente a qualsiasi titolo i locali in cui sono installati e il concessionario di rete titolare del relativo nulla osta, qualora non siano già debitori di tali somme a titolo principale.”
3.5. L’originario testo del 2006, quindi, in caso di esercizio illecito prevedeva che fossero tenuti in via principale al pagamento dell’imposta evasa, oltre agli interessi e alle sanzioni, i seguenti soggetti: a. l’autore dell’illecito;b. il concessionario titolare del nulla osta all’esercizio; la sua responsabilità, principale, era peraltro condizionata alla mancata individuazione dell’autore dell’illecito. La norma, inoltre, contemplava ipotesi di responsabilità solidale individuando i seguenti soggetti: c. l’installatore; d. il possessore dei locali; e. Il concessionario; non prevedendo, per la configurabilità di tale responsabilità, alcuna condizione ma solo che gli stessi non fossero “già debitori di tali somme a titolo principale”, sull’implicito presupposto che, in tale evenienza, doveva ritenersi prevalente quest’ultima. Il testo modificato nel 2009, invece, individua, quale responsabile principale, un unico soggetto, ossia l’autore dell’illecito. Quanto alle ipotesi di responsabilità solidale, la nuova norma individua: cl. l’installatore; dl. il possessore o detentore a qualsiasi titolo degli apparecchi; el. l’esercente a qualsiasi titolo dei locali; fl. il concessionario; sempreché gli stessi non fossero “già debitori di tali somme a titolo principale”. La norma, peraltro, subordina la responsabilità solidale al verificarsi di uno specifico requisito, che assurge ad elemento costitutivo, ossia che “non sia possibile l’identificazione” dell’autore dell’illecito. È di tutta evidenza, quindi, che la novella è intervenuta in via strutturale sulla previsione modificando i soggetti, il novero e le condizioni di imputazione soggettiva della responsabilità sia in via principale che in ipotesi di responsabilità solidale.
3.6. In capo al concessionario di rete, dunque, la disciplina ratione temporis applicabile configura due ipotesi di responsabilità:A. in via principale, alla condizione della mancata identificazione dell’autore dell’illecito; B. in via solidale, incondizionatamente (e, dunque, anche in caso di identificazione dell’autore dell’illecito) purché non sia già debitore in via principale.
3.7. Con riguardo alla seconda ipotesi, di solidarietà tributaria (da cui trae origine la pretesa dell’Amministrazione nella vicenda in esame essendo pacifica l’identificazione dell’autore dell’illecito), va indubbiamente rilevato che la coobbligazione si ancora ad una condotta diversa rispetto a quella dell’autore dell’illecito. La ratio che risulta sottesa riflette, invero, la particolare posizione assegnata al concessionario di rete, il quale, anche per i requisiti di cui deve essere in possesso e delle licenze di cui deve essere titolare (art. 38 I. n. 388 del 2000;art. 14 bis, comma 4, d.P.R. n. 640 del 1972), è il diretto referente per l’Amministrazione ed ha il controllo giuridico degli apparecchi per il gioco lecito per i quali ha ricevuto il nulla osta, sicché egli assume anche una posizione di controllo sulla corretta immissione e sul lecito utilizzo dei macchinari stessi, fonte di obblighi (in vigilando od anche in eligendo) sulla concreta individuazione dei gestori ed esercenti e sulla corretta funzionalità delle apparecchiature. Le stesse considerazioni, del resto, sono coerenti rispetto a coloro che hanno un controllo più “operativo” sui macchinari e, dunque, hanno consentito (o non hanno adeguatamente vigilato) all’illecito. Tale conclusione, inoltre, è congruente anche con quanto affermato dalla Corte Costituzionale (sent. n. 27 del 14 febbraio 2018), che, sia pure con riferimento ad un diverso profilo della disciplina in esame (ed avuto riguardo alle ulteriori sopravvenute modifiche), ha precisato che “le differenze tra il contributo rispettivamente prestato dalla ricevitoria e dal bookmaker alla complessiva attività di raccolta delle scommesse non escludono affatto – ed anzi presuppongono – che entrambi i soggetti partecipino, sia pure su piani diversi e secondo differenti modalità operative, allo svolgimento di quell’attività di «organizzazione ed esercizio» delle scommesse sottoposta ad imposizione”, sicché l’equiparazione a fini tributari “risponde ad un’esigenza di effettività del principio di lealtà fiscale nel settore del gioco”, fermo restando che “nei rapporti interni, i coobbligati in solido rimangono liberi di regolare il riparto dell’onere tributario che il legislatore, con la previsione del vincolo della solidarietà passiva, pone” a loro carico. In tale prospettiva, dunque, deve ritenersi univoca la riferibilità della responsabilità al cd. maggior PREU, ossia all’importo dell’imposta che, per l’attività illecita, è stata evasa, oltre che agli interessi e alle sanzioni. L’art. 39 quater cit., d’altra parte, per come sopra evidenziato, disciplina, in termini onnicomprensivi, condotte di evasione dell’imposta e, per questi importi, in vista di una semplificazione dei rapporti col fisco e di un rafforzamento della garanzia patrimoniale, individua i responsabili principali e quelli solidali. È peraltro illogico ritenere che la solidarietà del concessionario sia – come affermato dalla CTR – “riferibile al solo PREU, e non anche al maggior PREU, poiché diversamente verrebbe meno il senso letterale della disposizione di cui al quarto periodo”. Il concessionario, infatti, è il soggetto passivo del PREU e, dunque, non ha neppure senso interpretare la norma, per tale voce, come affermativa di una sua responsabilità solidale. 3.8. Va, pertanto, affermato il seguente principio: “in tema di prelievo erariale unico (cd. PREU) sulle somme giocate mediante apparecchi da intrattenimento ex art. 110, comma 6, Tulps, in caso di esercizio illecito delle apparecchiature, sì da determinare una trasmissione in via telematica di dati di gioco difformi da quelli effettivamente realizzati, il concessionario di rete, ai sensi dell’art. 39, quater, comma 2, d.l. n. 269 del 2003, vigente ratione temporis, è responsabile in via principale per l’imposta evasa (cd. maggior PREU) e i relativi accessori e sanzioni in caso di omessa identificazione dell’autore dell’illecito, mentre, qualora quest’ultimo sia identificato, ne risponde a titolo di solidarietà”
4. La decisione impugnata non si è attenuta al principio sopra affermato. La CTR, infatti, da un lato non ha applicato la norma nella formulazione vigente ratione temporis e, anzi, ha applicato una inammissibile e ingiustificata commistione dei testi via via modificati (prima ha richiamato il 4° periodo della norma nella versione temporalmente corretta e poi il 50 periodo nella versione modificata); dall’altro, ha erroneamente considerato il “maggior PREU” una entità diversa ed autonoma, mentre si tratta del medesimo unitario tributo, ed ha ritenuto altresì che la solidarietà del concessionario si riferisse al solo prelievo erariale unico di cui questi, invece, è soggetto passivo. In accoglimento del ricorso, pertanto, la sentenza va cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, il giudizio va deciso nel merito, con rigetto dell’originario ricorso » .
