Cassazione

La Corte di Cassazione ha accolto in parte – tramite ordinanza – il ricorso di un bookmaker estero contro l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, avverso una sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio in materia di imposta unica sulle scommesse.

Nell’ordinanza si legge: “L’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli notificava a (…), soggetto esercente l’attività di raccolta scommesse con sede all’estero, un avviso di accertamento con il quale veniva contestato il mancato versamento dell’imposta unica sulle scommesse di cui al d.lgs. n. 504/1998 per l’anno 2009, quale soggetto obbligato in solido con il titolare di un CDT (Centro Trasmissione Dati), che operava per conto del bookmaker estero. Contro l’atto impositivo (…) proponeva ricorso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Roma che, con sentenza (…), lo rigettava. L’appello proposto dalla società coobbligata solidale avverso la pronuncia di primo grado veniva respinto dalla Commissione tributaria regionale del Lazio, con la sentenza in epigrafe indicata. La CTR ha confermato la decisione di prime cure sul presupposto che l’imposta unica sulle scommesse fosse dovuta anche dai bookmakers aventi sede all’estero ed operanti al di fuori del sistema concessorio. Anche le sanzioni sono state ritenute dovute stante la consapevolezza e volontarietà dell’attività svolta e la insussistenza dell’esimente della obiettiva incertezza sull’ambito di applicazione della norma impositiva. Avverso tale decisione (…) propone ricorso per cassazione, affidato a quattro motivi. Chiede disporsi rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia ai sensi dell’art. 267, secondo comma, TFUE, sui quesiti indicati in ricorso.

(…) I motivi primo, secondo, terzo – la cui stretta ed intima connessione suggerisce l’esame congiunto, avendo tutti attinenza, sotto diversi profili, ai presupposti dell’imposta unica sulle scommesse – sono infondati. (…) Sin dalle origini, il tributo sui giochi e le scommesse, che è frutto del percorso evolutivo iniziato con la tassa di lotteria (art. 6 del D.L.vo 14 aprile 1948 n. 496), è stato pensato in relazione alle attività di gioco: già nella relazione ministeriale al disegno di legge n. 2033 del 15 giugno 1951, con riguardo all’istituzione dell’imposta unica, si leggeva, quanto ai giochi riservati al CONI e all’UNIRE, che questi «(…) debbono allo Stato, per l’esercizio delle attività di giuoco predette, la corresponsione di una tassa di lotteria (…)». Il presupposto dell’imposizione non è stato, dunque, correlato alla giocata in sé, ma alla prestazione di un servizio, che è, appunto, il servizio di gioco e, in questo ambito, il prelievo colpisce, dunque, il prodotto che è offerto al consumatore tramite l’organizzazione dell’attività, sotto forma di servizio. Tale carattere permea, in termini sistematici, l’intera disciplina dei tributi sui giochi. (…) Conformemente all’art. 1 del D.L.vo 23 dicembre 1998 n. 504, volto al riordino dell’imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse, a norma dell’art. 1, comma 2, della Legge 3 agosto 1998 n. 288, l’imposta unica è dovuta per i concorsi pronostici e le scommesse di qualunque tipo, relativi a qualunque evento, anche se svolto all’estero; l’art. 3 del medesimo D.L.vo 23 dicembre 1998 n. 504, intitolato ai soggetti passivi, stabilisce: «Soggetti passivi dell’imposta unica sono coloro í quali gestiscono, anche in concessione, i concorsi pronostici e le scommesse»; – a norma dell’art. 1, comma 66, della Legge 13 dicembre 2010 n. 220, «(…) a) (…) l’imposta unica (…) è comunque dovuta ancorché la raccolta del gioco, compresa quella a distanza, avvenga in assenza ovvero in caso di inefficacia della concessione rilasciata dal ministero dell’economia e delle finanze-amministrazione autonoma dei monopoli di Stato; b) l’art. 3 del d.lgs. [n. 504/1998] si interpreta nel senso che soggetto passivo d’imposta è chiunque, ancorché in assenza o in caso di inefficacia della concessione rilasciata dal ministero dell’economia e delle finanze – amministrazione autonoma dei monopoli di Stato, gestisce con qualunque mezzo, anche telematico, per conto proprio o di terzi, anche ubicati all’estero, concorsi pronostici o scommesse di qualsiasi genere. Se l’attività è esercitata per conto di terzi, il soggetto per conto del quale l’attività è esercitata è obbligato solidalmente al pagamento dell’imposta e delle relative sanzioni»; (…) il legislatore, con l’art. 1, comma 66, della Legge 13 dicembre 2010 n. 220, da un canto, ha stabilito che l’imposta è dovuta anche nel caso di scommesse raccolte al di fuori del sistema concessorio e, d’altro canto, ha esplicitato l’obbligo delle ricevitorie operanti, come nel caso in esame, per conto di bookmakers privi di concessione al versamento del tributo e delle relative sanzioni. A questo riguardo ha escluso che l’equiparazione, ai fini tributari, del «gestore per conto terzi» (ossia del titolare di ricevitoria) al «gestore per conto proprio» (ossia al bookmaker) sia irragionevole. Entrambi i soggetti, difatti, secondo il giudice delle leggi, partecipano, sia pure su piani diversi e secondo diverse modalità operative, allo svolgimento dell’attività di «organizzazione ed esercizio» delle scommesse soggetta a imposizione. In particolare, il titolare della ricevitoria, benché non partecipi direttamente al rischio connaturato al contratto di scommessa, svolge comunque un’attività di gestione, perché assicura la disponibilità di locali idonei e la ricezione della proposta, si occupa della trasmissione al bookmaker dell’accettazione della scommessa, dell’incasso e del trasferimento delle somme giocate, nonché del pagamento delle vincite secondo le procedure e le istruzioni fornite dal bookmaker. (…) Ne deriva, secondo la Corte costituzionale che, quanto al ricevitore, l’attività gestoria, che costituisce il presupposto dell’imposizione, va riferita alla raccolta delle scommesse, il volume delle quali determina anche la provvigione della ricevitoria e per conseguenza il suo stesso rischio imprenditoriale. Né, ha aggiunto, la scelta di assoggettare all’imposta i titolari delle ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione viola il principio di capacità contributiva, nei limiti in cui il rapporto tra il titolare della ricevitoria che agisce per conto di terzi e il bookmaker sia disciplinato da un contratto che regoli anche le commissioni dovute al titolare della ricevitoria per il servizio prestato. Ciò in quanto, attraverso la regolazione negoziale delle commissioni, il titolare della ricevitoria ha la possibilità di trasferire il carico tributario sul bookmaker per conto del quale opera. La rivalsa svolge, pertanto, funzione applicativa del principio di capacità contributiva poiché redistribuisce tra i coobbligati, bookmaker e ricevitore, che hanno comunque concorso, sia pure in vario modo, alla realizzazione del presupposto impositivo, il carico fiscale in relazione alla partecipazione di ognuno a tale realizzazione. In conseguenza di tale articolato percorso, dunque, la Corte costituzionale ha dichiarato l’illegittimità costituzionale dell’art. 3 del D.L.vo 23 dicembre 1998 n. 504 e dell’art. 1, comma 66, lett. b, della Legge 13 dicembre 2010 n. 220, nella sola parte in cui prevedono che, nelle annualità d’imposta precedenti al 2011, siano assoggettate all’imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse le ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione. In quel periodo non si può, difatti, procedere alla traslazione dell’imposta, perché l’entità delle commissioni già pattuite fra ricevitore e bookmaker si era già cristallizzata sulla base del quadro precedente alla Legge 13 dicembre 2010 n. 220 (Corte cost., 23 gennaio 2018, n. 27). Il giudice delle leggi ha anche chiarito che, in mancanza di regolazione degli effetti transitori e in considerazione della natura interpretativa dell’art. 1, comma 66, lett. b), della Legge 13 dicembre 2010 n. 220, la disposizione va applicata anche ai rapporti negoziali perfezionatisi prima della sua entrata in vigore. Ne consegue che per le annualità d’imposta antecedenti al 2011 non rispondono le ricevitorie, ma solamente i bookmakers, con o senza concessione, in base alla combinazione degli art. 3 del D.L.vo 23 dicembre 1998 n. 504 e 1, comma 66, lett. b, della Legge 13 dicembre 2010 n. 220, usciti indenni dal vaglio di legittimità costituzionale. A diversa conclusione, invece, deve pervenirsi per le annualità dal 2011. L’illegittimità costituzionale della norma in esame, infatti, è stata riscontrata «in ragione dell’impossibilità per le ricevitorie di traslare l’imposta per gli esercizi anteriori al 2011» con conseguente violazione dell’art. 53, Cost., «giacché l’entità delle commissioni pattuite fra ricevitore e bookmaker si era già cristallizzata sulla base del quadro regolatorio, anche sotto il profilo tributario, precedente alla legge n. 220 del 2010».

A fondamento, dunque, della pronuncia di incostituzionalità è stata la considerazione della già avvenuta definizione negoziale tra le parti dei reciproci rapporti in data antecedente alla introduzione della soggettività passiva della ricevitoria del bookmaker privo di concessione, ed è stato dato rilievo al fatto che le stesse non erano state nelle condizioni di regolare diversamente la misura delle commissioni al fine di procedere all’eventuale trasferimento del carico tributario, gravante anche sulla ricevitoria in forza della legge sopravvenuta, sui bookmakers. La suddetta ragione di incostituzionalità, tuttavia, non è stata ravvisata per i «rapporti successivi al 2011», quindi, non soltanto per gli eventuali rapporti negoziali perfezionati dopo l’entrata in vigore della norma interpretativa, ma anche per i rapporti che, seppure sorti in data antecedente, si sono protratti oltre l’entrata in vigore della medesima norma. In entrambi i casi, invero, la disposizione interpretativa del 2010 costituisce parametro normativo di riferimento per definire negozialmente l’assetto di interessi delle parti, sia in caso di rapporti sorti successivamente che per quelli già sorti e destinati a protrarsi, potendo le parti, alla luce e tenendo conto proprio della scelta normativa di assoggettare al tributo anche i titolari delle ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione, rimodulare la regolazione negoziale delle commissioni al fine di trasferire il carico tributario sul bookmaker per conto del quale opera la ricevitoria. In questo ambito, la solidarietà dell’obbligazione e la correlata possibilità di traslazione dell’imposta sono, infatti, destinate ad influire sulla stessa portata della regolazione negoziale delle commissioni tra le parti, che, anche quando i rapporti economici siano rimasti invariati, ossia non siano stati oggetto di modifiche o di nuovi accordi in conseguenza della Legge 13 dicembre 2010 n. 220, assume, necessariamente, un valore di conformità e adeguatezza rispetto alla nuova configurazione legale del rapporto. Orbene, considerato che nel presente giudizio si controverte sul periodo d’imposta del 2009 e che viene in rilievo la sola posizione del bookmaker, le censure – anche a prescindere dai profili di inammissibilità delle doglianze in quanto articolate sulla posizione del Centro Trasmissione Dati (CTD) anziché su quella del bookmaker – sono infondate. L’obbligazione solidale del bookmaker privo di concessione, delineata dalla disposizione interpretativa del 2010, non può qualificarsi quale dipendente, con la conseguenza che, venendo meno la configurabilità della responsabilità principale della ricevitoria, correlativamente verrebbe meno anche quella dipendente del bookmaker. La Corte costituzionale, infatti, ha chiarito che entrambi i soggetti (la ricevitoria e il bookmaker), partecipano, sia pure su piani diversi e secondo diverse modalità operative, allo svolgimento dell’attività di «organizzazione ed esercizio» delle scommesse soggetta a imposizione, svolgendo entrambi l’attività gestoria delle scommesse, sicché la pronuncia di incostituzionalità, se da un lato ha inciso sulla parte della norma interpretativa in cui ha configurato, per il periodo precedente all’entrata in vigore, la responsabilità della ricevitoria, non ha fatto venire meno la responsabilità del bookmaker privo di concessione. Il fatto imponibile è la prestazione di servizi consistente nell’organizzazione del gioco da parte del ricevitore e nella raccolta delle scommesse, che consiste, in relazione a ciascun scommettitore, nella valida registrazione della scommessa, documentata dalla consegna allo scommettitore della relativa ricevuta (così Cass. n. 15731 del 2015); attività, queste, tutte svolte in Italia.

Il quarto motivo è fondato. (…) In sostanza, la Corte costituzionale ha riconosciuto che la previsione contenuta nell’art. 3, d.lgs. n. 504/1998, si prestava ad un duplice opzione interpretativa in ordine alla sussistenza o meno della individuazione della soggettività passiva del “bookmaker” estero che, mediante una ricevitoria operante nel territorio nazionale, avesse svolta l’attività di gestione delle scommesse senza concessione e che la disposizione interpretativa del 2010 è intervenuta al fine di esplicitare il contenuto della incerta previsione, orientando la scelta interpretativa nel senso della sussistenza della soggettività passiva. La fattispecie, dunque, trattandosi di anno di imposta anteriore al 2010, deve essere collocata nell’ambito della previsione di cui all’art. 6, comma 2, del d.lgs. n. 472 del 1997, sussistendo, fino al momento della entrata in vigore della disciplina interpretativa del 2010, una condizione di obiettiva incertezza normativa in ordine alla soggettività passiva del “bookmaker” estero operante in Italia, mediante propri intermediari, senza concessione.

(…) La Corte di Giustizia ha escluso qualsivoglia discriminazione tra bookmakers nazionali e bookmakers esteri, perché l’imposta unica si applica a tutti gli operatori che gestiscono scommesse raccolte sul territorio italiano, senza distinzione alcuna in funzione del luogo in cui essi sono stabiliti (Corte Giust., 26 febbraio 2020, in causa C-788/18, punto 21), di modo che la normativa italiana «non appare atta a vietare, ostacolare o rendere meno attraenti le attività di una società, quale la (omissis), nello Stato membro interessato». Anzi, come la Corte Costituzionale ha sottolineato (Corte Cost., 23 gennaio 2018, n. 27), a seguire la tesi opposta si giungerebbe ad una discriminazione al contrario: la scelta legislativa «risponde ad un’esigenza di effettività del principio di lealtà fiscale nel settore del gioco, allo scopo di evitare l’irragionevole esenzione per gli operatori posti al di fuori del sistema concessorio, i quali finirebbero per essere favoriti per il solo fatto di non aver ottenuto la necessaria concessione (…)». Neppure sussiste incongruenza tra i punti 17, 26 e 28 di quella sentenza. Col punto 17, in relazione al bookmaker, ci si limita a stabilire in via generale che la libera prestazione di servizi non tollera restrizioni idonee a vietare, ostacolare o a rendere meno attraenti le attività del prestatore stabilito in un altro Stato membro; ma col punto 24 si specifica, in concreto, che, «(…) la normativa nazionale di cui trattasi nel procedimento principale non prevede un regime fiscale diverso a seconda che la prestazione di servizi sia effettuata in Italia o in altri Stati membri»; sicché, si conclude col punto 24, «(…) rispetto a un operatore nazionale che svolge le proprie attività alle stesse condizioni di tale società, la (omissis) non subisce alcuna restrizione discriminatoria a causa dell’applicazione nei suoi confronti di una normativa nazionale, come quella di cui trattasi nel procedimento principale».

Quanto al centro di trasmissione dei dati, il punto 26 si limita a ribadire che il bookmaker estero esercita un’attività di gestione di scommesse «allo stesso titolo degli operatori di scommesse nazionali» ed è per questo che il centro di trasmissione dei dati che opera quale suo intermediario risponde dell’imposta, a norma dell’art. 1, comma 66, 1, lett. b, della Legge 13 dicembre 2010 n. 220. Ma ciò non toglie, si aggiunge col punto 28, che la situazione del centro trasmissione dei dati che trasmette i dati di gioco per conto degli operatori di scommesse nazionali è diversa da quella del centro trasmissione dati che li trasmette per conto di un operatore che ha sede in altro Stato membro. La statuizione non è affatto oscura, giacché la diversità della situazione è in re ipsa, per il fatto stesso che si tratta di soggetto che raccoglie scommesse per conto di un bookmaker estero: nel settore dei giochi d’azzardo, difatti, il ricorso al sistema delle concessioni costituisce «(…) un meccanismo efficace che consente di controllare gli operatori attivi in questo settore, allo scopo di prevenire l’esercizio di queste attività per fini criminali o fraudolenti» (Corte Giust., 19 dicembre 2018, in causa C-375/17, punto 66, richiamata da Corte Giust., 26 febbraio 2020, in causa C-788/18, punto 18); e ciò in conformità agli obiettivi perseguiti dal legislatore italiano, dinanzi indicati, come puntualmente rimarcato dalla Corte di giustizia.

Di qui l’esclusione, anche con riguardo alla posizione del centro trasmissione dati, di qualsiasi restrizione discriminatoria. Se ne è concluso, infatti, che «l’articolo 56 TFUE deve essere interpretato nel senso che esso non osta ad una normativa di uno Stato membro che assoggetti ad imposta sulle scommesse i Centri di Trasmissione di Dati stabiliti in tale Stato membro e, in solido e in via eventuale, gli operatori di scommesse, loro mandanti, stabiliti in un altro Stato membro, indipendentemente dall’ubicazione della sede di tali operatori e dall’assenza di concessione per l’organizzazione delle scommesse». Non sussistono, per tali ragioni, i presupposti per un rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia (nello stesso senso da ultimo, Cass. sez. 5, n. 31694/2021; Cass, sez. 6-5, n. 7481/2022; Cass. n. 11828/2022; n. 11827/2022), neppure ponendosi una questione di interpretazione della precedente statuizione della Corte: le questioni sollecitate in memoria, perun verso, si risolvono in una critica della sentenza resa nella causa C-788/18, che si rivela sterile per le ragioni esplicate, e, per altro verso, sembrano postulare che la Corte di giustizia abbia riconosciuto nella propria giurisprudenza precedente la legittimità della gestione delle attività connesse a giochi d’azzardo in regime di libera prestazione per il tramite dei centri di trasmissione dati, mentre la stessa Corte, «pur avendo constatato l’incompatibilità con il diritto dell’Unione di alcune disposizioni delle gare avviate per l’attribuzione di contratti di concessione di servizi connessi ai giochi d’azzardo, non si è pronunciata sulla legittimità della gestione delle attività connesse a giochi d’azzardo in regime di libera prestazione per il tramite dei CTD in quanto tale» (Corte giust., in causa C-375/17, cit., punto 67). 9. In questo quadro, si evidenzia che la giurisprudenza penale di questa Corte citata in memoria (Cass. pen. 9 luglio 2020, n. 25439) è irrilevante. Essa si riferisce difatti alla diversa questione della rilevanza penale dell’attività d’intermediazione e di raccolta delle scommesse, che questa Corte ha escluso, in base alla giurisprudenza unionale qualora l’attività di raccolta sia compiuta in Italia da soggetti appartenenti alla rete commerciale di un bookmaker operante nell’ambito dell’Unione europea che sia stato illegittimamente escluso dai bandi di gara attributivi delle concessioni: e ciò perché in tal caso rileva la non conformità agli artt. 49 e 56 del TFUE del regime concessorio interno.

Difatti, ha sottolineato questa Corte con la sentenza in questione, «In forza dei principi affermati dalla Corte di giustizia (…) il mancato rispetto della disciplina amministrativa che non sia conforme al diritto dell’Unione europea non può comportare l’applicazione di sanzioni penali». Il fatto che non si risponda del reato di esercizio abusivo di attività di gioco o di scommessa, previsto e punito dall’art. 4, commi 1 e 4-bis, della I. 13 dicembre 1989, n. 401 nessuna influenza produce sulla soggettività passiva della imposta unica sulle scommesse, che l’art. 3 del d.lgs. n. 504/98 riferisce a chiunque, con o senza concessione, gestisce i concorsi pronostici o le scommesse (v. da ultimo in tal senso, Cass., sez. 5, n. 31694/2021). 9. Alla stregua delle suesposte argomentazioni, va accolto il quarto motivo, respinti i restanti con cassazione della sentenza impugnata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, decidendo nel merito, con accoglimento del ricorso originario del bookmaker limitatamente alle sanzioni irrogate”.

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