La Commissione Tributaria della Toscana torna sulla questione dell’attività di intermediazione svolta per un bookmaker con sede all’esterno e l’imposta unica sulle scommesse.

Con una dettagliata sentenza respinge il ricorso dell’esercente contro l’accertamento dell’ADM.

Di seguito lo svolgimento del processo:

Con atto ritualmente notificato e depositato i nominati appellanti hanno impugnato la sentenza XXXXXX, con la quale la CTP di Firenze, Sez. 2 ha rigettato il ricorso proposto avverso l’avviso di accertamento XXXXX che ha accertato l’imposta unica sulle scommesse per l’anno 2014.

La vicenda contenziosa ha origine da una verifica fiscale eseguita dall’ADMS a carico del bookmaker X., legale rappresentante della ditta “X “, nell’agosto del 2018, conclusasi con PVC notificato al R. in data 6.8.2018 al quale ha fatto seguito l’invio, appunto, dell’avviso di accertamento impugnato.

Nell’originario ricorso, dopo un’amia premessa sulla posizione del X in qualità di sportello virtuale affiliato al bookmaker maltese XXXXX titolare del marchio/sito  e sulle modalità operative dello stesso sportello anche in relazione all’assolvimento dell’obbligo di corresponsione dell’imposta unica sulle scommesse; sulla normativa di sanatoria intervenuta in materia di sanatoria fiscale in base alle leggi di stabilità succedutesi dal 2015 al 2018 rispetto alle quali evidenziava la disparità di trattamento per il rilascio dei titoli abilitativi a danno dei bookmaker che avevano corrisposto l’imposta unica rispetto a quelli che non l’avevano pagata e ciò in ragione dei presupposti cui era subordinata l’ammissione alla sanatoria; sulla normativa regolatrice l’imposta unica sulle scommesse, eccepiva avverso l’atto impugnato l’eccessiva durata dell’accertamento riguardante gli anni 2013 e 2014 e di non avere potuto esercitare il diritto di difesa in sede di procedura di accertamento con adesione. Nel merito, deduceva di avere assolto all’obbligazione tributaria del pagamento dell’imposta unica come comprovato dalla documentazione prodotta in sede di verifica fiscale, per cui riteneva illegittimo il ricorso all’accertamento induttivo tenendo conto anche del ruolo svolto rispetto al bookmaker che organizzava e gestiva il flusso delle scommesse. Lamentava il difetto di motivazione nella determinazione della base imponibile. Deduceva sotto altro profilo la non debenza dell’imposta richiesta da parte del bookmaker e dello sportello virtuale affiliato allo stesso bookmaker per il divieto di doppia imposizione, disparità di trattamento rispetto alle agenzie di scommesse affilate ai concessionari italiani e dell’art. 7 dello statuto del contribuente non potendosi considerare il R. e il bookmaker estero soggetti passivi dell’imposta. Ancora, poneva questione di costituzionalità sotto il profilo della violazione del principio di irretroattività da parte della legge interpretativa della legge n. 504 del 1998 teorizzando l’istituzione di un nuovo tributo a carico del CTD a fronte dell’imposta sulle scommesse che essendo diretta gravava esclusivamente sui bookmaker. Evidenziava la liceità, sotto il profilo penale, dell’attività svolta dallo sportello virtuale rilevando la possibilità per i soggetti che hanno regolarizzato la loro posizione di potere svolgere la loro attività senza concessione o autorizzazione di ps.

Sosteneva, in ultimo, la mancata notifica da parte dello Stato italiano degli atti precedenti alla comunicazione del testo della legge comunitaria n. 88 del 2009 comportante il contrasto della stessa legge con la normativa comunitaria.

Si costituiva l’Agenzia che sosteneva l’infondatezza di tutti i motivi dedotti sottolineando la natura abusiva dell’attività di raccolta delle scommesse svolta dai CTD e che l’imposta dovuta per l’anno di imposta 2014 era stata corrisposta solo parzialmente.

La CTP respingeva il ricorso ritenendo totalmente infondati i motivi di ricorso respingendo anche le istanze pregiudiziali di costituzionalità e di rinvio interpretativo alla CGUE.

Con l’atto di appello, parte contribuente, oltre a riproporre in via devolutiva i motivi del ricorso introduttivo, censura la sentenza dei primi giudici deducendo la mancata traduzione degli atti di accertamento in violazione del diritto alla difesa. Insiste sull’eccessiva durata della visita fiscale, sull’illegittimità del ricorso al metodo di indagine fiscale induttivo. Lamenta che nella sentenza nulla dica in merito all’errata determinazione della base imponibile da applicare. Deduce, inoltre, la mancanza della qualifica del soggetto notificante, la mancanza degli elementi richiesti per una corretta e rituale notifica, la mancata sottoscrizione del responsabile del procedimento e indicazione dell’Ufficio competente per il reclamo in violazione d diritto di difesa. Ancora, lamenta l’assenza di un reale preventivo contraddittorio che non avrebbe trovato effettiva attuazione non essendo stato improntato ai principi di imparzialità, efficienza, buon andamento e terzietà. Secondo parte appellante l’atto di accertamento sarebbe nullo perché l’Ufficio ha comunicato di voler adottare il metodo induttivo, dell’imposta unica sulle scommesse sportive, senza neanche specificare in base a quali elementi specifici l’Ufficio è pervenuto alla decisione di adottare tale metodo e di non accettare la documentazione prodotta. Richiama in proposito il principio di ragionevolezza evidenziando che solo in presenza di elementi gravi, precisi e concordanti i giudici devono ammettere la legittimità degli atti di accertamento. Eccepisce il difetto di motivazione nella determinazione della base imponibile non essendo stato dato modo al contribuente di comprendere i criteri in base ai quali essa sia stata individuata dall’Amministrazione.

Nel merito della sentenza ne deduce il difetto di motivazione e di istruttoria, la mancata valutazione delle prove, mancata valutazione di un fatto decisivo quale l’assolvimento dell’obbligazione tributaria a titolo di imposta unica. Sostiene l’abnormità e la sproporzione dell’imposta ritenuta evasa e della sanzione applicata, la violazione del principio di affidamento e l’incompetenza dell’Amministrazione resistente quanto al controllo sul bookmaker maltese, soggetto all’autorità maltese. Lamenta ancora che non si può addebitare alcuna colpa all’operatore B. e ai suoi centri affiliati per non aver partecipato alla c.d. Sanatoria del 2015 e 2016 in quanto non hanno potuto partecipare alla “regolarizzazione fiscale per emersione” in quanto non avevano nulla da sanare o regolarizzare e il Collegio di primo grado nel concreto non ha specificato – e giustificato e/o motivato – la determinazione della base imponibile non prendendo in considerazione i documenti prodotti.

Deduce, ancora, l’illegittimità della sentenza per non avere riconosciuto la non debenza della somma richiesta a titolo di imposta da parte dello sportello virtuale affiliato al bookmaker estero. Sostiene la violazione degli artt. 4 e 5 della convenzione OCSE in materia di doppie imposizioni e disparità di trattamento sostenendo che l’imposta è dovuta solo dal bookmaker estero in territorio maltese, perfezionandosi il presupposto impositivo in territorio di Malta, con l’effetto che né il bookmaker né il R. potrebbero essere considerati soggetti passivi dell’imposta unica. Insiste a teorizzare che l’imposta in questione sarebbe diretta e non indiretta che grava poi sul consumatore. Sulla discriminazione argomenta che a parità di condizioni operative, tra le agenzie affiliate a società italiane e i CTD affiliati a operatori esteri, vi sarebbe un diverso trattamento tributario in quanto alle agenzie di scommesse italiane (affiliate, appunto, ai concessionari italiani) non è richiesto il pagamento dell’imposta unica.

Ripropone, poi, deducendo l’erroneità e irragionevolezza della sentenza che l’ha respinta, la questione di costituzionalità sulla retroattività della legge interpretativa istitutiva di un tributo nuovo a carico dei CTD insistendo sulla natura di imposta diretta del tributo gravante sull’utile del bookmaker a far data dall’1.1.2016 per effetto della legge di stabilità 2016 (n. 208/2015) e questo confermerebbe che è solo il bookmaker a dovere pagare l’imposta unica come i concessionari in Italia; diversamente vi sarebbe una doppia imposizione fiscale. Si sofferma poi sul diverso regime introdotto con le leggi di stabilità 2015 e 2016 che consentono la regolarizzazione della propria posizione alle condizioni di cui ai commi 643, 644 e 645 del medesimo articolo 1 della legge n. 190 del 2014 consentendo l’esercizio dell’attività senza titolo concessorio e licenza di ps. e con la comunicazione ex art. 1 comma 644 il R. ha regolarizzato la propria posizione ed esercita la sua attività in modo transfrontaliero con autorizzazione dello Stato esclusivamente sulle manifestazioni autorizzate da ADMS pubblicati sul sito web.

Costituitasi nel giudizio di appello L’Agenzia DMS controdeduce ai motivi di appello sostenendone la totale infondatezza e chiedendo il rigetto dell’appello con vittoria di spese.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Il Collegio ritiene preliminarmente del tutto irrilevante ai fini della decisione dell’appello l’antefatto riprodotto nell’atto di appello e riguardante la questione della regolarizzazione fiscale per emersione e il relativo contenzioso, come pure la questione del rilascio delle abilitazioni (autorizzazione PS e concessione) e il relativo contenzioso con riferimento alle disposizioni delle leggi di stabilità dal 2015 al 2018. Ciò in quanto si tratta di questioni sottoposte a sindacato amministrativo e giurisdizionale amministrativo di cui allo stato non si conosce l’esito e che non concretano carattere di pregiudizialità implicante la sospensione del presente giudizio ex art. 295 c.p.c.; donde allo stato rimane impregiudicata l’esecutività dell’atto di accertamento impugnato riguardante l’anno di imposta 2014. Irrilevante è anche la questione riguardante la natura di imposta diretta dell’imposta unica con riferimento alla modifica intervenuta con la legge di stabilità del 2016, riguardando il contezioso in esame l’anno di imposta 2014.

Ancora preliminarmente il Collegio rileva l’inammissibilità dei motivi attinenti alla mancata traduzione dell’avviso di accertamento in lingua inglese ; all’errata applicazione dell’aliquota ; alla mancanza di qualifica del soggetto notificante, mancata sottoscrizione del responsabile del procedimento; alla mancata indicazione dell’Ufficio competente per il reclamo, irregolarità varie della notifica ; all’accentramento di tutte le fasi dell’accertamento all’Agenzia dei Monopoli . Si tratta, infatti, di questioni nuove non dedotte nell’originario ricorso né ritualmente nella successiva memoria e non possono, quindi, trovare ingresso nel presente giudizio di appello per il divieto contenuto nell’art. 57 del d. lgs. n. 546 del 1992.

In ultimo, il Collegio dà atto che parte contribuente non ha riproposto l’ultimo motivo (violazione della procedura comunitaria) dell’originario ricorso che è da considerare, quindi, rinunciato ai sensi dell’art. 56 del medesimo decreto.

Passando al merito dell’appello, è privo di pregio il motivo riproposto attinente all’eccessiva durata della visita fiscale. L’appellante erroneamente riconduce al termine stabilito dall’art. 12, comma 5, della legge 212 del 2000, come modificato, all’intero procedimento accertativo condotto dall’Amministrazione fiscale, mentre esso va esclusivamente collegato alla presenza del personale che effettua l’ispezione fiscale presso la sede del soggetto verificato, come ha chiarito la giurisprudenza citata dall’Agenzia resistente. Sul punto è utile richiamare l’ordinanza della Corte di Cassazione, sez. VI, 27.4.2017, n. 10481 che ha ribadito il concetto chiarendo che il termine di permanenza degli operatori civili o militari dell’Amministrazione finanziaria presso la sede del contribuente è meramente ordinatorio, in quanto nessuna disposizione lo dichiara perentorio, o stabilisce la nullità degli atti compiuti dopo il suo decorso; né la nullità di tali atti può ricavarsi dalla “ratio” delle disposizioni in materia, apparendo sproporzionata la sanzione del venir meno del potere accertativo fiscale a fronte del disagio arrecato al contribuente dalla più lunga permanenza degli agenti dell’Amministrazione” (Cass. n. 17002 del 2012; negli stessi termini Cass. n. 14020 del 2011 e Cass. n. 19338 del 2011).

Va, poi, affermata l’infondatezza dei motivi con i quali parte contribuente censura la sentenza per non avere accolto i motivi riguardanti l’illegittimità dell’accertamento fiscale ribadendo l’illegittimità del ricorso all’accertamento induttivo, la mancata valutazione della documentazione prodotta, l’erronea individuazione della base imponibile, la mancanza di contraddittorio che si trattano congiuntamente per la loro concessione.

Quanto al difetto di motivazione, sia il PVC del 18.6.2018 sia il successivo avviso di accertamento contengono un’ampia illustrazione delle ragioni dell’imposizione fiscale e dei criteri seguiti per giungere all’ammontare dell’imposta da corrispondere. Nei suddetti atti si dà atto che parte contribuente non ha risposto al questionario inviato con nota n. 1XX6 del 14.3.2018 dall’Agenzia delle Dogane non depositando la documentazione richiesta con la suddetta nota, sicché la stessa Agenzia ha proceduto alla verifica fiscale acquisendo d’ufficio una serie di atti. Dopo di che, visto che il contribuente non aveva depositato documentazione contabile per individuare la base imponibile e da esso l’imposta dovuta, ha proceduto con l’applicazione del metodo induttivo utilizzando il parametro della raccolta media della provincia ove è ubicato il punto di gioco presso la sede legale della ditta verificata e computando i pagamenti effettuati dalla stessa. Donde, appare infondata la doglianza che l’Amministrazione fiscale abbia utilizzato illegittimamente tale metodo essendo esso giustificato proprio dalla mancata collaborazione del contribuente e dall’assenza di documentazione utile.

Vero è che successivamente, avvalendosi dell’art. 12, comma 7, della legge 212 del 2000 la ditta verificata ha fatto pervenire una nota presentando osservazioni e chiedendo di esaminare la documentazione contestualmente prodotta tra i quali i report contabili, ma l’apporto collaborativo del contribuente è stato insufficiente perché ha omesso di fornire la documentazione bancaria necessaria a confermare i dati contenuti negli stessi report, non consentendo all’Amministrazione fiscale di disporre degli elementi idonei alla determinazione analitica della raccolta delle scommesse avvenuta nel periodo di tempo interessato dalla verifica. Da quanto sopra è dato asseverare che, contrariamente a quanto sostenuto nell’appello, parte contribuente ha avuto modo di partecipare al procedimento prima dell’adozione dell’avviso di accertamento.

La circostanza che la richiesta dell’avvio della procedura di accertamento con adesione non abbia avuto alcun riscontro da parte dell’Amministrazione non è motivo per ritenere leso il principio del contraddittorio.

Ciò per la ragione che la ragione che l’Ufficio fiscale non è obbligato a concludere la procedura che determina solo la sospensione del termine di impugnazione per 90 giorni, decorsi i quali, in assenza di riscontro da parte dell’Ufficio, deve considerarsi maturato un implicito rifiuto dell’Ufficio stesso. In sostanza l’adesione dell’Ufficio alla procedura è una mera sua facoltà come ha precisato la Corte di Cassazione nella sentenza richiamata dall’Agenzia.

In assenza di elementi concreti forniti dal contribuente – e qui viene in esame il motivo con il quale si contesta l’imponibile accertato dall’Ufficio fiscale – il criterio utilizzato della raccolta media registrata nella provincia ove ha sede la ditta verificata è da ritenere congruo, logico e ragionevole in quanto esso è basato sul riscontro oggettivo di un valore contabile omogeneo sulla raccolta delle giocate effettuate nella stessa area operativa della ditta verificata fiscalmente.

I rimanenti motivi di appello vanno esaminati anch’essi congiuntamente per comodità espositiva data la connessione dei vari profili coinvolti.

Il Collegio osserva che la vicenda contenziosa, pur nella complessità del quadro degli eventi normativi e giurisprudenziali che a diverso livello ha contraddistinto in Italia la disciplina del giuoco e delle scommesse, appare relativamente lineare in riferimento alla problematica attinente alla disciplina tributaria.

La società “XXXX” ha realizzato in Italia, quale operatore commerciale dotato in Europa di apposite autorizzazioni rilasciate da altri Stati aderenti – in questo senza dubbio legittimata dalle pronunce della CGUE nell’ambito di procedimenti penali e amministrativi che hanno portato alla disapplicazione della normativa nazionale che subordinavano l’esercizio dell’attività in Italia a un provvedimento concessorio e autorizzatorio delle competenti autorità, in quanto ritenuta in contrasto in particolare dai principi desumibili dagli artt., 56 e seguenti del trattato UE – un sistema di raccolta del giuoco e delle scommesse tramite i propri CTD tra i quali la ditta “XXXX”, sostanzialmente parallelo a quello ufficiale soggetto al controllo dello Stato italiano tramite l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, connotato però dall’assenza di un atto di concessione rilasciato appunto dall’Agenzia al quale è subordinata anche l’autorizzazione di P.S. ex art. 88 del T.U.P.S.. In pratica, tale sistema di raccolta resta al di fuori del collegamento al totalizzatore nazionale dei concorsi pronostici e delle scommesse di qualunque tipo raccolte in Italia.

Tralasciando del tutto il profilo del regime concessorio – autorizzatorio che qui non rileva ma che – è utile precisarlo – resta comunque quello ordinario in quanto ritenuto dalla stessa CGUE non contrario agli obblighi posti dall’Unione Europea, come ribadito anche dalla giurisprudenza amministrativa (fra le tante la sentenza n. 3985 del 25.8.2015 della IV Sezione del Consiglio di Stato), ritiene il Collegio di circoscrivere l’attenzione sulla disciplina normativa fiscale che si applica all’attività della raccolta del giuoco e delle scommesse, in qualunque modo la stessa venga svolta in Italia.

A questo riguardo serve richiamare: l’art. 3 del d. lgs. n. 504 del 1998, il quale recita che soggetti passivi dell’imposta unica sono coloro i quali gestiscono, anche in concessione, i concorsi pronostici e le scommesse, rimarcando con la congiunzione “anche” il carattere per così dire universale dell’imposta unica applicabile a coloro che in qualsiasi modo gestiscono tale attività; l’art. 2 del D.P.R. n. 66 del 2002 riguardante specificamente la comunicazione in via telematica all’Anagrafe tributaria dei dati inerenti all’esercizio della funzione di raccolta delle scommesse da parte dei soggetti che si avvalgono di sistemi informatici non collegati in tempo reale con il totalizzatore nazionale del Ministero dell’economia e delle finanze; l’art. 1, comma 66, lett. a), della legge n. 220 del 2010 che, ferma restando l’obbligatorietà di licenze, autorizzazioni e concessioni nazionali per l’esercizio dei concorsi pronostici e delle scommesse, ai soli fini tributari interpreta l’art. 1 del d. lgs. n. 504 del 1998 nel senso che l’imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse è comunque dovuta ancorché la raccolta del giuoco, compresa quella a distanza, avvenga in assenza ovvero in caso di inefficacia della concessione rilasciata dal Ministero dell’economia e delle finanze – Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato e lo stesso art. 1, comma 66, lett. b) in base al quale il già richiamato art. 3 del decreto 504 si interpreta nel senso che soggetto passivo d’imposta è chiunque, ancorché in assenza o in caso di inefficacia della concessione rilasciata dal Ministero dell’economia e delle finanze – Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato, gestisce con qualunque mezzo, anche telematico, per conto proprio o di terzi, anche ubicati all’estero, concorsi pronostici o scommesse di qualsiasi genere.

Specificando che se l’attività è esercitata per conto di terzi, il soggetto per conto del quale l’attività è esercitata è obbligato solidalmente al pagamento dell’imposta e delle relative sanzioni.

È, da ultimo, da evidenziare che la Corte costituzionale, con sentenza n. 350 del 26.10.2007 ha dichiarato non fondate le numerose questioni di costituzionalità sollevate in particolare sugli artt. 1, 3 e 4 del d. lgs. n. 504 del 1998.

Quanto sopra esposto consente, ora, di affrontare i predetti motivi di appello che sono infondati.

Il concetto di gestione d’impresa è strettamente legato a quello dell’organizzazione e al rischio di impresa.

Ora, avendo riguardo alle modalità con le quali viene gestita l’attività di raccolta delle scommesse e dei pagamenti delle vincite, non solo per la “XXXX”, ma anche per il c.d. CTD (o Sportello virtuale) è possibile rinvenire la gestione dell’attività nell’ambito della raccolta delle scommesse della quale la prima trae profitto. La prima, che svolge attività di bookmaking, è dotata nella sede estera di residenza di una propria struttura e organizzazione di mezzi e persone attraverso i quali appronta l’offerta su un insieme variegato di eventi sportivi nazionali e internazionali sui quali è possibile scommettere. Essa, senza dubbio, assume il rischio di impresa in proprio non solo in ordine all’organizzazione della propria struttura, ma anche e maggiormente in relazione alla scelta dei vari eventi da sottoporre a bookmaking a seconda del maggiore o minore richiamo e/o interesse manifestato dall’utenza ossia da coloro che scommettono su tali eventi i quali solo gli unici a decidere se, quando e quanto scommettere. Il secondo, che è estraneo alla società predetta, non essendo né una struttura né una dipendenza della stessa, svolge in forza di un contratto di raccolta un’attività che, da un lato, è dipendente dalla prima, ma, dall’altro, condiziona il successo della stessa, non potendosi perfezionare la raccolta delle scommesse senza l’apporto fattivo del CTD. Questo, in adempimento degli obblighi contrattuali assunti, deve essere nelle condizioni di assicurare l’esercizio dei compiti allo stesso demandati perché la raccolta delle scommesse vada a buon fine, sia in termini di giuocate che di raccolta e trasferimento del danaro, come del pagamento delle vincite (si veda il contratto depositato in giudizio). Il CTD deve innanzi tutto munirsi, in quanto esercente attività di impresa ed essere titolare di autorizzazione generale per gli effetti degli artt. 6.1.e.6.3 del D.P.R. n. 318 del 1997 (poi abrogato dall’entrata in vigore del codice delle comunicazioni elettroniche: d. lgs. n. 259 del l’1.8.2003) delle e dell’art. 3.1 a, della delibera dell’AGCOM. Si tratta di un adempimento senza il quale l’attività di trasmissione dati, svolta sotto l’esclusiva responsabilità della ricevitoria, possa essere legittimamente esercitata. Questo comporta che il CTD debba approntare una propria autonoma struttura, seppure limitata alle operazioni di raccolta delle scommesse e di pagamento dei premi e quindi dotarsi di un locale, di arredi e soprattutto degli impianti necessari all’invio, alla ricezione e al perfezionamento delle scommesse. Anzi al CTD compete approntare al meglio nel territorio quanto serve per richiamare l’interesse dei clienti agli eventi sui quali è possibile scommettere e in questo essi assumono un proprio autonomo rischio di impresa perché dalle modalità di esercizio dell’attività dipendono i proventi dell’attività svolta e in conclusione il successo dall’investimento fatto. In breve, il rapporto sotteso all’attività di raccolta delle scommesse nasce non direttamente tra lo scommettitore e l’impresa estera per conto della quale il CTD agisce, ma tra tale operatore e lo scommettitore, da un lato, e tale operatore e detta impresa dall’altro. Non rileva in proposito la modalità di raccolta della scommessa mediante il c.d. sportello virtuale mediante il quale lo scommettitore accede direttamente al sistema telematico del bookmaker mediante proprie credenziali perfezionando direttamente la scommessa registrata sul proprio conto gioco; ciò in quanto tale contatto diretto necessita sempre della mediazione data dall’organizzazione approntata dal CTD che mette a disposizione del giocatore l’attrezzatura informatica indispensabile perché la scommessa possa andare a buon fine. Del resto il c.d. rapporto gestorio facente capo al CTD o SV è direttamente collegato al bookmaker estero nell’interesse della quale il titolare della ricevitoria consente che l’attività di raccolta e trasmissione delle scommesse possa avvenire nella stretta osservanza delle modalità prescritte dal bookmaker (si rimanda alle condizioni generali del contratto depositate da parte contribuente e in particolare agli obblighi della ricevitoria fra i quali: quello di acquisire la disponibilità di locali e attrezzatura idonei allo svolgimento dell’attività di raccolta e trasmissione telematica delle scommesse al bookmaker; quello di contraddistinguere i locali esclusivamente con insegne, grafiche e segni distintivi dello stesso bookmaker.

Quanto sopra rende del tutto improponibile e inconferente il paragone con i bookmakers muniti di concessione, la cui raccolta delle giuocate tramite i terminali collocati nelle ricevitorie abilitate, inseriti nel circuito del sistema gestorio facente capo al concessionario, è immediatamente registrata nel totalizzatore nazionale dell’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli che ha modo di individuare direttamente l’importo delle scommesse per a determinazione dell’imposta unica a carico del concessionario (e ciò spiega la ragione che le agenzie dei concessionari non siano considerati soggetti passivi dell’imposta unica); come pure con la vicenda collegata ai call center (si veda la sentenza 13.7.2006, n. 89 della Sez. II della C.G.U.E. – United Utilities e la giurisprudenza formatasi sulle controversie attinenti a tale tipologia di attività), nella quale il soggetto che fornisce i servizi di call center, oltre a non operare fisicamente in una ricevitoria a contatto diretto con il giocatore dal quale incassa il costo della giuocata rilasciandogli la relativa ricevuta e corrispondendo le vincite, si limita a ricevere le chiamate telefoniche e a registrare le scommesse in base alle condizioni indicate dal soggetto gestore del servizio scommesse.

Non può che conseguire ai fini fiscali, sulla base delle considerazioni prima espresse, che il CTD – per il periodo d’imposta successivo al 2010 – sia in via principale, in quanto direttamente coinvolto con la propria azienda nella raccolta delle scommesse, soggetto passivo dell’imposta di che trattasi e la società estera, che trae attraverso l’attività del primo i proventi delle scommesse dei clienti che si rivolgono allo sportello del primo, soggetto passivo coobbligato solidalmente con il primo.

L’attività di raccolta delle scommesse e del relativo denaro, come pure di almeno parte dei pagamenticonseguenti alle vincite dei giocatori, avviene nei locali del CTD e, quindi in Italia.

Non è neanche esatto quanto afferma parte appellante in ordine al momento di perfezionamento del contratto.

Infatti, il modello dell’offerta degli eventi su cui scommettere da parte del bookmaker e dell’accettazione del giocatore va valutata in modo differente dall’ipotesi prospettata da parte appellante. Non si tratta, infatti di un solo processo di invio telematico alla cui base c’è l’accettazione della scommessa fatta dal giocatore. In effetti il giocatore fa una scelta fra gli eventi sportivi oggetto di scommessa messi a disposizione dal bookmaker scegliendone liberamente il tipo e decidendo autonomamente sull’importo da scommettere. È, quindi, dal giocatore che parte la proposta che – come del resto ammesso da parte appellante – deve essere accettata dal bookmaker estero; e l’accettazione arriva alla cognizione del proponente-giocatore, perfezionando il contratto, solo con il rilascio della ricevuta della scommessa raccolta rilasciata dal CTD. Il contratto di scommessa, pertanto, si perfeziona nel territorio italiano e questo è sufficiente per concretare, a carico di chi gestisce la raccolta delle scommesse e si avvale dei relativi proventi, l’applicazione dell’imposta unica. In proposito il richiamo dell’art. 1326, ma anche l’art. 1327 del c.c. conferma, anziché smentire la legittimità della pretesa impositiva dell’Agenzia fiscale, essendo indubbio che il contratto si da considerare concluso in Italia.

Il pagamento dell’imposta unica per l’attività di giuoco e di raccolta delle scommesse è imposto indistintamente sia ai soggetti muniti di concessione che a quelli che non hanno alcuna concessione per il fatto dell’attività di raccolta delle scommesse. “XXXX” incassa, mediante l’indispensabile attività di raccolta delle giuocate garantita dal CTD con il quale ha sottoscritto un apposito accordo commerciale, i proventi conseguiti dalle scommesse e sarebbe discriminatorio nei confronti dei concessionari se essi – legati dal vincolo di solidarietà – non fossero assoggettati all’imposta per i proventi conseguiti dall’attività di raccolta.

Del resto, le spese e i costi di gestione vengono inseriti fra i costi complessivi che – attraverso il costo delle giuocate – viene trasferito dal CTD al bookmaker. Quanto al fatto che l’imposta ricadrebbe in effetti solo sul bookmaker estero è sufficiente rilevare che la ripartizione dei costi di gestione e di raccolta rientra nella libera contrattazione dei soggetti che contribuiscono alla relativa attività. Né varrebbe sostenere, in relazione alla legge di interpretazione autentica di cui all’art. 1, comma 66, della legge n. 220 del 2010, che l’imposta di che trattasi verrebbe a incidere retroattivamente sulle posizioni giuridiche dei contribuenti. La legge di interpretazione autentica ha semplicemente ribadito un principio, quello attinente ai presupposti impositivi, che era presente già nella norma oggetto di interpretazione autentica, basato sull’esercizio – comunque – dell’attività di scommessa da chiunque svolta. L’imposta sui giochi e la raccolta delle scommesse ha natura di imposta indiretta e il presupposto impositivo sorge al momento di perfezionamento della scommessa e, quindi, dell’incasso del relativo importo; pertanto, ricade sul CTD e sul bookmaker il quale, come evidenziato dalla Corte costituzionale nella sentenza n. 27 del 2018, ne terrà conto nella determinazione delle quote e, quindi, dell’importo che lo scommettitore deve corrispondere per la scommessa, trasferendo di fatto sullo stesso il relativo onere economico. In tale veste, quindi, la questione attinente alla capacità contributiva e all’affidamento del bookmaker (o del CTD) è inconferente sia per il CTD che per lo stesso bookmaker. Si tratta, insomma, di un aspetto organizzativo che è nella disponibilità di entrambi i soggetti passivi dell’imposta di che trattasi approntare per tempo per non subire ex post l’onere dell’importo d’imposta non raccolto dal consumatore finale. Nessuna violazione dell’art. 3 della Carta, poi, è rinvenibile nell’applicazione dell’imposta di che trattasi colpendo la stessa ugualmente tutti i soggetti, autorizzati e non, che svolgono l’attività di raccolta delle scommesse; e la “XXXX” beneficia dell’attività di raccolta delle scommesse fatte nel territorio italiano.

Sulla non retroattività degli effetti conseguenti alla legge di interpretazione autentica va detto che la sentenza richiamata della Corte costituzionale è sul punto chiara con riferimento all’imposta dovuta, ritenendo l’impianto legislativo coerente con i principi costituzionali oltre l’anno di imposta oggetto del giudizio innanzi al giudice remittente, con riguardo in particolare al dubbio di incostituzionalità dell’applicazione della normativa denunciata alle ricevitorie, costituendo invero l’argomento della retroattività della stessa nella funzione di interpretazione autentica, un effetto incidente sul principio di capacità contributiva e di ragionevolezza. La pronuncia del giudice delle leggi, decidendo sul dubbio di costituzionalità del giudice remittente coinvolgente nell’impianto generale della normativa anche le ricevitorie, ha espresso un chiaro ed inequivocabile giudizio di infondatezza.

Valga in questo la chiara motivazione dal punto 4.2. al punto 4.4. che si riporta integralmente:

4.2. – Ciò premesso, l’equiparazione, ai fini tributari, del “gestore per conto terzi” (il titolare di ricevitoria) al “gestore per conto proprio” (il bookmaker) non risulta irragionevole.

Infatti, le differenze tra il contributo rispettivamente prestato dalla ricevitoria e dal bookmaker alla complessiva attività di raccolta delle scommesse non escludono affatto – ed anzi presuppongono – che entrambi i soggetti partecipino, sia pure su piani diversi e secondo differenti modalità operative, allo svolgimento di quell’attività di «organizzazione ed esercizio» delle scommesse sottoposta ad imposizione.

Sebbene non partecipi direttamente al rischio connaturato al contratto di scommessa, il titolare della ricevitoria svolge una attività di «gestione» attraverso la propria organizzazione imprenditoriale. Esso assicura la disponibilità di locali idonei e la ricezione della proposta; si occupa della trasmissione al bookmaker dell’accettazione della scommessa, dell’incasso e del trasferimento delle somme giocate, nonché del pagamento delle vincite secondo le procedure ed istruzioni fornite dal bookmaker.

Tali elementi configurano quell’attività di “gestione” delle scommesse che costituisce il presupposto dell’imposizione. Nell’ampia nozione di “gestione” – individuata dal legislatore sin dal d.P.R. n. 581 del 1951 – non risulta necessariamente ricompresa l’assunzione del rischio proprio del contratto di scommessa, che grava sul bookmaker per conto del quale opera il ricevitore. L’attività gestoria che costituisce il presupposto dell’imposizione è riferita, infatti, alla raccolta delle scommesse, il cui volume determina anche la provvigione della ricevitoria e quindi il suo stesso rischio imprenditoriale.

4.3. – In riferimento al denunciato difetto di congruità e proporzione dell’intervento legislativo rispetto alle finalità perseguite, non è ravvisabile alcuna irragionevolezza nell’assoggettamento ad imposta del ricevitore operante per bookmaker sfornito di concessione, con conseguente parificazione dello stesso ricevitore al bookmaker concessionario.

Come è già stato rilevato dalla giurisprudenza tributaria consolidatasi sul punto, tale scelta legislativa risponde ad un’esigenza di effettività del principio di lealtà fiscale nel settore del gioco, allo scopo di evitare l’irragionevole esenzione per gli operatori posti al di fuori del sistema concessorio, i quali finirebbero per essere favoriti per il solo fatto di non avere ottenuto la necessaria concessione, ovvero di operare per conto di chi ne sia privo.

Inoltre, la censura riguardante la parificazione tra ricevitorie e bookmakers concessionari non tiene conto della previsione dell’obbligazione tributaria gravante in solido sul soggetto per conto del quale l’attività è esercitata. La previsione della solidarietà passiva per l’assolvimento dell’imposta in esame è contenuta nello stesso art. 1, comma 66, lettera b), della legge n. 220 del 2010.

D’altra parte, rimane estranea alla questione di legittimità costituzionale la possibilità del bookmaker di agire in via di rivalsa nei confronti del coobbligato in solido. Nei rapporti interni, i coobbligati in solido rimangono liberi di regolare il riparto dell’onere tributario che il legislatore, con la previsione del vincolo della solidarietà passiva, pone a carico di entrambi.

4.4. – Quanto alla denunciata violazione del principio della capacità contributiva, la scelta di assoggettare all’imposta i titolari delle ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione tiene conto della circostanza che il rapporto tra il titolare della ricevitoria che agisce per conto di terzi ed il bookmaker è disciplinato da un contratto dal quale sono regolate le stesse commissioni dovute al titolare della ricevitoria per il servizio prestato. Attraverso la regolazione negoziale delle commissioni, il titolare della ricevitoria ha la possibilità di trasferire il carico tributario sul bookmaker per conto del quale opera. D’altra parte, le commissioni a lui dovute rappresentano un elemento di costo che necessariamente entra far parte delle valutazioni economiche dello stesso bookmaker, il quale ne terrà conto nella determinazione delle quote e, quindi, dell’importo che lo scommettitore deve corrispondere per la scommessa.

Con riferimento ai rapporti successivi al 2011, ossia alla data di entrata in vigore della disposizione interpretativa dell’art. 1, comma 66, lettera b), non sussiste, pertanto, la denunciata impossibilità di traslazione dell’imposta da parte del titolare della ricevitoria. Ne consegue la non fondatezza della questione relativa alla denunciata violazione dell’art. 53 Cost.

Dopo di che la Corte ha ritenuto che le argomentazioni sopra riportate non potessero coerentemente essere utilizzabili nei confronti dei titolari della ricevitoria per le annualità fiscali antecedenti all’entrata in vigore della disciplina interpretativa del 2010 in quanto rispetto a questa categoria di rapporti non può aver luogo la traslazione dell’imposta, giacché l’entità delle commissioni pattuite fra ricevitore e bookmaker si era già cristallizzata sulla base del quadro regolatorio, anche sotto il profilo tributario, precedente alla legge n. 220 del 2010. Donde, l’impianto generale della legge di interpretazione autentica è stato integralmente ritenuto conforme a Costituzione, quanto ai profili sollevati dal giudice remittente, dal Giudice delle leggi.

In concreto, la Corte ha ritenuto pienamente coerente sul piano dei principi costituzionali richiamati l’equiparazione ai fini tributari fra gestori per conto terzi (le ricevitorie) e i gestori per conto proprio (i bookmakers) e il Collegio non rinviene altri profili di non manifesta infondatezza che possano giustificare un’ulteriore questione di costituzionalità.

Gli asseriti profili di incompatibilità della normativa fiscale rispetto a quella europea che troverebbero ulteriore evidenza dalla sentenza della Corte costituzionale si fondano su una distorta e comunque non corretta interpretazione della sentenza della stessa Corte e questo è sufficiente per escludere qualsiasi dubbio di coerenza dei principi affermati con l’ordinamento europeo. Sul piano della coerenza con l’ordinamento europeo va comunque ulteriormente osservato, a superamento delle controdeduzioni degli appellanti, che la coerenza dell’impianto normativo volto a mantenere sotto il controllo dello Stato a mezzo del sistema delle concessioni e autorizzazioni il sistema delle scommesse e colpire fiscalmente i proventi derivanti dalle giuocate, è stato ritenuto non ostativo con l’ordinamento europeo dalla stessa Corte di giustizia anche con la sentenza 16.2.2012 causa. C-72/10, come pure con la sentenza 19.12.2018 causa C- 375/17 e per questa ulteriore ragione non rinviene il Collegio alcuno dei profili di incoerenza sui quali parte appellante sollecita l’invio pregiudiziale al giudice europeo o la disapplicazione della normativa nazionale, non sussistendo apprezzabili elementi di dubbio interpretativo diritto che possano giustificare un contrasto con i principi dell’ordinamento europeo.

Recentemente, peraltro, la CGUE con sentenza del 26 febbraio 2020 pronunciata nella causa n. C -788/18 sul rinvio pregiudiziale fatto dalla CTP di Parma sulla base di tre quesiti interpretativi con i quali si chiedeva al giudice europeo di valutare se la normativa italiana sull’applicazione dell’imposta unica agli intermediari nazionali della trasmissione dei dati di gioco per conto di operatori di scommessa stabiliti in un diverso Stato membro dell’U.E., in via eventuale, dei medesimi operatori di scommessa in solido con i loro intermediari nazionali ostasse agli artt. 56, 57 e 52 del TFUE e la giurisprudenza della Corte in materia di servizi di giuoco e i principi di parità di trattamento e non discriminazione scommesse, ha affermato che l’art. 56 del trattato deve essere interpretato nel senso che non osta a una normativa di uno Stato membro che assoggetti a imposta sulla scommesse i CTD stabiliti nello stesso Stato membro e, in solido e in via eventuale, gli operatori di scommesse, loro mandanti, stabiliti in uno Stato membro, indipendentemente dall’ubicazione della sede di tali operatori e dall’assenza di concessione per l’organizzazione delle scommesse. Ciò in quanto, come è dato evincere dalla motivazione della sentenza, la normativa italiana nell’imporre il pagamento dell’imposta unica a carico degli intermediari nazionali che raccolgono le scommesse per conto di operatori esteri non determina alcuna restrizione discriminatoria nei confronti degli operatori nazionali soggetti alla medesima imposta.

Del tutto inconferenti sono, poi, le questioni che hanno escluso ricadute penali a carico dei bookmaker esteri posto che non è in discussione la liceità dell’attività svolta dai bookmakers esteri e per essi dai CTD, bensì l’assoggettabilità dell’attività di raccolta delle scommesse all’imposta unica. Appare evidente la distorta e strumentale lettura dell’art. 1, comma 64, della legge n. 220 del 2010 nell’accostamento della questione attinente alla liceità ai fini penali dell’attività svolta dai bookmaker esteri attraverso i CTD. Infatti, il citato comma utilizza gli aggettivi “lecito e sicuro” non in contrapposizione all’attività svolta dai soggetti non concessionari come l’attuale società estera appellante che opera in Italia attraverso propri CTD, bensì, da un lato, in riferimento al giuoco consentito dalle leggi dello Stato e soggetto al controllo statale che opera in regime di monopolio (sulla nozione di giuoco lecito e illecito occorre fare riferimento all’art. 110 del T.U.P.S.) e quindi a un’attività di raccolta che con più efficacia può essere monitorata ai fini della lotta alla ludopatia e alle infiltrazioni della criminalità organizzata nel settore dei giuochi; dall’altro intende garantire maggiore effettività al principio di lealtà fiscale nel settore del gioco e recuperare base imponibile e gettito a fronte di fenomeni di elusione ed evasione fiscali nel medesimo settore. Ed è a quest’ultimo scopo che va accostato il disposto del successivo comma 66, lett. b). Neppure la “querelle” legata alla difficolta dei bookmaker esteri di conseguire una concessione rispetto agli operatori italiani, appare un argomento di rilievo, essendo evidente che tali soggetti hanno comunque la possibilità di svolgere attività di raccolta delle scommesse in Italia attraverso i propri CTD. Inconferente è, sul punto della debenza dell’imposta per l’anno 2014, l’asserita liceità dell’attività svolta dallo Sportello Virtuale a seguito della regolarizzazione per effetto della legge di stabilità 2015, attenendo tale regolarizzazione al periodo successivo all’anno 2014.

A completamento della trattazione dei motivi di appello, va, in ultimo, dato atto del recente pronunciamento della Corte di Cassazione, sez. trib., di cui all’ordinanza n. 9730 del 14 aprile 2021, di eguale contenuto ad altre ordinanze pubblicate nello stesso periodo, che ha confermato la legittimità degli atti impositivi dell’imposta unica ai bookmakers esteri ritenendo infondate tutti i motivi di ricorso afferenti a questioni sottoposte al giudizio di questa Commissione, confermando in tal modo il consolidato orientamento giurisprudenziale della Corte di legittimità. La Corte, richiamata tutta la normativa di riferimento e la sentenza della Corte Costituzionale n. 27 del 2018, nell’individuare il presupposto impositivo nella prestazione di un servizio e non alla raccolta della giocata in sé, ha ribadito che l’imposta unica è dovuta per i concorsi pronostici e le scommesse di qualunque tipo, relativi a qualunque evento, anche se svolto all’estero; l’art. 3 del suddetto decreto legislativo n. 504/88, intitolato ai soggetti passivi, stabilisce che «Soggetti passivi dell’imposta unica sono coloro i quali gestiscono, anche in concessione, i concorsi pronostici e le scommesse», ancorché la raccolta del gioco, compresa quella a distanza, avvenga in assenza ovvero in caso di inefficacia della concessione rilasciata dal ministero dell’economia e delle finanze – amministrazione autonoma dei monopoli di Stato. La Corte ha, inoltre, affermato che è il meccanismo di traslazione dell’imposta fra bookmaker e ricevitore a garantire l’osservanza del principio di capacità contributiva. Ha ribadito i principi: dell’esistenza del presupposto territoriale, svolgendosi tutta l’attività di raccolta delle scommesse in Italia; quello che l’imposta unica non rientra tra i tributi armonizzati per cui i giochi d’azzardo rilevano, ai fini del diritto unionale, in relazione alle norme concernenti la libera prestazione di servizi presidiata dall’art. 56 del TFUE (Corte giust. 26 febbraio 2020, causa C-788/18, punto 17) e ogni Stato membro ha il potere di valutare, alla luce della propria scala di valori, le esigenze che la tutela degli interessi in questione implica, a condizione che le restrizioni non minino i requisiti di proporzionalità (Corte giust. 24 ottobre 2013, causa C-440/12, punto 47; 8 settembre 2009, causa C-42/07). Con riguardo, poi, alla questione della disparità di trattamento degli operatori stranieri rispetto a quelli nazionali muniti di concessione la Corte ha rilevato che la Corte di giustizia ha escluso qualsivoglia discriminazione tra bookmakers nazionali e bookmakers esteri, perché l’imposta unica si applica a tutti gli operatori che gestiscono scommesse raccolte sul territorio italiano, senza distinzione alcuna in funzione del luogo in cui essi sono stabiliti (punto 21 di Corte giust. in causa C-788/18), di modo che la normativa italiana «non appare atta a vietare, ostacolare o rendere meno attraenti le attività di una società, quale la S. M., nello Stato membro interessato». Peraltro, la stessa Corte di Giustizia ha evidenziato che la situazione di un centro di trasmissione dati che raccoglie scommesse per conto di una società che ha sede in un altro Stato membro non è analoga a quella degli operatori nazionali, escludendo la configurazione di alcuna discriminazione della normativa che esclude che i centri di trasmissione dati che agiscono per conto degli operatori di scommesse nazionali siano soggetti al pagamento in solido dell’imposta.

L’orientamento assunto dalla Suprema Corte nella sentenza sopra citata ha trovato ulteriore conferma in numerose recentissime ordinanze (cfr. tra le tante:8.2.2022 n. 3868) e può ritenersi, quindi, consolidato.

In conclusione, l’appello va respinto con condanna degli appellanti alle spese del presente grado.

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